κος Γιάννης Τριανταφύλλου, Φοροτεχνικός Σύμβουλος SingularLogic
Το τεκμαρτό έσοδο από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου και το τεκμαρτό έσοδο από δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου, υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου και φορολογείται ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τις ατομικές επιχειρήσεις και ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και οντότητες.
Αν δεν γνωρίζω ποια είναι η αντικειμενική αξία πως θα υπολογίσω το τεκμαρτό εισόδημα;
Κανονικά θα πρέπει να γίνει φύλλο υπολογισμού της αντικειμενικής αξίας όπως ακριβώς γίνεται για λόγους φορολογίας κεφαλαίου. Σαν λύση ανάγκης μπορείτε να χρησιμοποιήσετε την αξία από την εκκαθάριση του ΕΝΦΙΑ. Συνήθως η αξία αυτή δεν αποκλίνει πολύ από την αντικειμενική αξία του ακινήτου.
Αν η ιδιοχρησιμοποίηση ή η δωρεάν παραχώρηση διήρκησε λιγότερο από έτος, υπολογίζεται η αναλογία εισοδήματος σε δωδέκατα του ετήσιου τεκμαρτού εισοδήματος.
Υπάρχουν κάποιες περιπτώσεις όπου δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων:
- Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής. Επισημαίνουμε ότι η απαλλαγή αυτή δεν ισχύει για αδελφούς- αδελφές των αγροτών.
- Το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτων στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου απαλλάσσεται από το φόρο.
- Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν οι Ο.Τ.Α. α΄ και β΄ βαθμού απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον πρόκειται για:
α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα των Ο.Τ.Α., καθώς και κοινής χρήσεως πράγματα που ανήκουν σε δήμο ή
β) ακίνητα που παραχωρούνται κατά χρήση, χωρίς αντάλλαγμα, στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εφόσον προορίζονται για την εξυπηρέτηση αναγκών κάθε αναγνωρισμένης βαθμίδας δημόσιας εκπαίδευσης, δημόσιων ή δημοτικών νοσοκομειακών συγκροτημάτων προς όφελος της δημόσιας υγείας, δημόσιων ή δημοτικών μονάδων κοινωνικής φροντίδας, δημόσιων ή δημοτικών παιδικών σταθμών ή βρεφοκομείων ή ορφανοτροφείων, δημόσιων ή δημοτικών γηροκομείων, Κ.Α.Π.Η., κέντρων και δομών προσωρινής υποδοχής - φιλοξενίας και εν γένει χώρων που καλύπτουν έκτακτες ανάγκες στέγασης και προσωρινής φιλοξενίας προσφύγων και μεταναστών.
- Απαλλάσσεται επίσης το τεκμαρτό εισόδημα που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.), προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες. Η απαλλαγή αυτή όμως αφορά κατοικίες και δεν απασχολεί τα λογιστήρια επιχειρήσεων
Σε κάθε περίπτωση για τα τεκμαρτά έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση και δωρεάν παραχώρηση πρέπει να συμπληρώνεται Ε2 με τα στοιχεία του ακινήτου, την διάρκεια μέσα στο έτος και τον ΑΦΜ του φορέα ή προσώπου στο οποίο έχει γίνει δωρεάν παραχώρηση. Αν η ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση απαλλάσσεται του φόρου συμπληρώνονται όλα τα παραπάνω στοιχεία στο Ε2 αλλά καταχωρείται μηδενικό εισόδημα.
Για παράδειγμα έχουμε συμπληρώσει ένα έντυπο Ε2 με εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση 2.400 ευρώ στην πρώτη γραμμή και εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση 1.200 ευρώ στην δεύτερη γραμμή.
Στις ατομικές επιχειρήσεις τα τεκμαρτά έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση των ακινήτων της επιχείρησης δεν καταχωρούνται στα βιβλία. Μεταφέρονται από το Ε2 στο Ε1 του φυσικού προσώπου και φορολογούνται ως ατομικό εισόδημα από ακίνητα.
Αντίθετα στα νομικά πρόσωπα τα τεκμαρτά έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση των ακινήτων της επιχείρησης καταχωρούνται προαιρετικά στα βιβλία.
Το τεκμαρτό έξοδο από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου ισούται πάντα με το αντίστοιχο τεκμαρτό έσοδο, είναι δηλαδή επίσης ίσο με το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Καταχωρείται επίσης προαιρετικά στα βιβλία των ατομικών επιχειρήσεων και των νομικών προσώπων.
Σύμφωνα με τα ΕΛΠ δεν αναγνωρίζονται τεκμαρτά έσοδα και έξοδα και αν καταχωρούνται προαιρετικά στα βιβλία (σε μια μορφή λογαριασμών τάξεως) δεν μεταφέρονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις αποτελεσμάτων.
Πιστεύουμε ότι για να υπάρχει μια ολοκληρωμένη εικόνα καλό είναι το τεκμαρτό έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης να καταχωρείται τόσο στα απλογραφικά όσο και στα διπλογραφικά βιβλία. Στα διπλογραφικά βιβλία όμως πρέπει να αντιλογίζεται ο «λογαριασμός τάξεως» πριν τις εγγραφές κλεισίματος και αποτελεσμάτων.
Τεκμαρτά Έσοδα – Τεκμαρτά Έξοδα και Ε3
Για πρώτη χρονιά φέτος απαιτείται στον πίνακα Γ1 του Ε3 εκτός από τα ενοίκια να αναγράφεται η δωρεάν παραχώρηση από τρίτους και η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων.
Σήμερα έχουν λυθεί τα αρχικά προβλήματα που προέκυψαν στην συμπλήρωση του πίνακα Γ1 και απαιτείται:
- Να καταχωρείται η δωρεάν παραχώρηση από τρίτους χωρίς ποσό εισοδήματος
- Να καταχωρείται η ιδιοχρησιμοποίηση με ειδική ένδειξη πλέον και χρήση του ίδιου του ΑΦΜ της επιχείρησης στο πεδίο ΑΦΜ εκμισθωτή. Στην ιδιοχρησιμοποίηση θα μπαίνει το ποσό που δηλώνεται ως τεκμαρτό εισόδημα και στο Ε2. Το εισόδημα αυτό δεν είναι ενοίκιο και δεν δηλώνεται στον πίνακα Ζ2, Διάφορα Λειτουργικά έξοδα, κωδικός 14 Ενοίκια.
- Να καταχωρούνται κανονικά τα πραγματικά ενοίκια ακινήτων που οφείλατε βάσει μισθωτικών συμβάσεων. Τα ενοίκια αυτά δηλώνονται σαν ποσό και στον πίνακα Ζ2, Διάφορα Λειτουργικά έξοδα, κωδικός 14 Ενοίκια. Για να υποβληθεί το Ε3 τα ποσά ενοικίων του πίνακα Γ1 και του πίνακα Ζ2 πρέπει να ταυτίζονται
Το Ε3 δεν έχει ειδικό κωδικό για τα τεκμαρτά έσοδα και τεκμαρτά έξοδα των επιχειρήσεων. Ακολουθεί όμως την δομή των καταστάσεων αποτελεσμάτων των ΕΛΠ και αν καταχωρούσαμε τεκμαρτά έσοδα και έξοδα στους πίνακες Ζ1 και Ζ2 θα είχαμε διαφορά στο σύνολο εσόδων και συχνά και στο καθαρό αποτέλεσμα του πίνακα Δ της δεύτερης σελίδας σε σχέση με τις οικονομικές καταστάσεις.
Για αυτό αν και τα τεκμαρτά έσοδα και έξοδα δεν αποτελούν προσωρινές διαφορές προτείνουμε την μεταφορά τους στα κατάλληλα πεδία του πίνακα Ε του Ε3. Τα τεκμαρτά έσοδα και έξοδα αποτελούν μέρος μόνο της φορολογικής βάσης αλλά όχι της λογιστικής (ΕΛΠ) και επιλέξαμε να περιλαμβάνονται αυτά τα ποσά στον πίνακα Ε διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης. Ο accountant τους λογαριασμούς με χαρακτηριστικά τεκμαρτού εσόδου και εξόδου τους μεταφέρει κατά την ενημέρωση του Ε3 μόνο στην στήλη Φορολογική Βάση του πίνακα Ε.
Αν κάποιος επιθυμεί να περιληφθούν τα τεκμαρτά έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση και δωρεάν παραχώρηση στον πίνακα Ζ1, του Ε3 νομικού προσώπου μπορεί να μην τα χαρακτηρίσει ως λογαριασμό τεκμαρτών εσόδων αλλά να τα χαρακτηρίσει ως λογαριασμό που να αντιστοιχεί σε λοιπά συνήθη έσοδα. Σε αυτή την περίπτωση ο accountant θα χειριστεί τα έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση και δωρεάν παραχώρηση ως κανονικά έσοδα και θα τα καταχωρήσει στον πίνακα Ζ1.
Κατά τον ίδιο τρόπο αν κάποιος επιθυμεί το τεκμαρτό έξοδο από ιδιοχρησιμοποίηση να μην πάει στον πίνακα Ε θα πρέπει να χαρακτηρίσει τον λογαριασμό π.χ. ως Λοιπά Έξοδα. Έτσι θα ενημερώσει το τεκμαρτό έξοδο τον Πίνακα Ζ2, Διάφορα Λειτουργικά Έξοδα κωδ. 16. Λοιπά Έξοδα.
Ας υποθέσουμε ότι μια εμπορική εταιρεία - νομικό πρόσωπο έχει
λοιπά συνήθη έσοδα 10.000 ευρώ και
τεκμαρτά έσοδα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου 3.000 ευρώ και
από δωρεάν παραχώρηση ακινήτου 1.000 ευρώ.
Ας υποθέσουμε ότι δεν έχει καθόλου πραγματικά έξοδα αλλά έχει βέβαια τεκμαρτό έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου 3.000 ευρώ.
Πως συμπληρώνετε το Ε3 και το έντυπο Ν σε αυτή την περίπτωση
Ουσιαστικά το τεκμαρτό έσοδο από ιδιοχρησιμοποίηση και το τεκμαρτό έξοδο από ιδιοχρησιμοποίηση αλληλοεξουδετερώνονται. Το έσοδο από δωρεάν παραχώρηση όμως προστίθεται στα λοιπά έσοδα και φορολογείται. Δεν επιβάλλεται πάντως χαρτόσημο και ΟΓΑ στα τεκμαρτά έσοδα από ακίνητα.
Στην συνέχεια μεταφέρουμε τα ποσά στο έντυπο Ν (δεύτερη σελίδα)
Σημειώνουμε ότι έχει συμπληρωθεί Ε2 και τα τεκμαρτά έσοδα ακινήτων πρέπει να απεικονίζονται και στον πίνακα 3Α4 του Ν
Μη Κερδοσκοπικά Νομικά Πρόσωπα που συμπληρώνουν κενό Ε3
Τα μη κερδοσκοπικά Νομικά πρόσωπα αν έχουν παράλληλη επιχειρηματική δραστηριότητα συμπληρώνουν στο Ε3 μόνο με τα έξοδα και τα έσοδα του επιχειρηματικού τους κλάδου. Αν δεν έχουν επιχειρηματική δραστηριότητα υποβάλλουν κενό Ε3 και συμπληρώνουν μόνο τους πληροφοριακούς πίνακες της πρώτης σελίδας.
Στα ΝΠΜΚ τα έσοδα κεφαλαίου, τα αφορολόγητα έσοδα για τον σκοπό τους, τα έσοδα ακινήτων περιλαμβανομένων των τεκμαρτών εσόδων από ιδιοχρησιμοποίηση και δωρεάν παραχώρηση δεν καταχωρούνται στο Ε3 αλλά στο πίνακα 2 του εντύπου Ν.
Ας δούμε το ίδιο ακριβώς παράδειγμα συμπληρωμένο από ΝΠΜΚ σε έντυπο Ν.
Ο πίνακας 3Α4 του Ν θα συμπληρωθεί με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως και παραπάνω και τον παραλείπουμε εδώ.
