Για τον τρόπο συμπλήρωσης του Ε3 και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης δείτε παρακάτω τις σχετικές οδηγίες ανάλογα με την νομική σας μορφή. Σημειώνουμε πάντως ότι η φορολογική αναμόρφωση για τα νομικά πρόσωπα γίνεται στο έντυπο Ν και ο πίνακας Ζ καθώς και οι κωδικοί 346 & 347 του Ε3 δεν συμπληρώνονται από νομικά πρόσωπα. Φέτος έχει προστεθεί ένας νέος πίνακας Κ που αφορά προσωρινές διαφορές που προκύπτουν από λογιστικές πρακτικές που επέλεξε η οντότητα με βάση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και οι οποίες δημιουργούν αποκλίσεις μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης. Σχετικά αναφερόμαστε πιο κάτω σε ειδικό κεφάλαιο για τον πίνακα Κ του Ε3
Το έντυπο Ε3 έχει φέτος προσυμπληρωμένα τα πληροφοριακά πεδία ημερομηνία έναρξης και ημερομηνία πρώτης έναρξης. Η ημερομηνία πρώτης έναρξης νομικών προσώπων διαφέρει στο μητρώο μόνο σε περίπτωση αναβίωσης εταιρειών ή άλλου μετασχηματισμού νομικής οντότητας που διέκοψε την λειτουργία της και δήλωσε έναρξη εργασιών εκ νέου αργότερα (π.χ. υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών που διέκοψαν και επανιδρύθηκαν).
Επίσης στο Ε3 είναι φέτος προσυμπληρωμένη η κατηγορία βιβλίων κωδ. 019 (απλογραφικά, διπλογραφικά ή κενό αν δεν τηρούνται βιβλία). Αν δεν τηρούνται βιβλία πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδ.726, Αιτία μη τήρησης. Τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικά που δεν τηρούν βιβλία επιλέγουν Μη υπόχρεοι. Τα νομικά πρόσωπα κάθε μορφής που λόγω του μικρού κύκλου εργασιών τους (κάτω από 10.000 ευρώ) επέλεξαν να μην είναι υπόχρεοι σε καθεστώς ΦΠΑ και άρα δεν τηρούν βιβλία επιλέγουν Απαλλασσόμενοι.
Δεν μπορεί να υποβληθεί το Ε3 αν δεν συμπληρωθούν οι κωδικοί 705 και 761 με τους κύριους ΚΑΔ δραστηριοτήτων και ΚΑΔ μεγαλύτερων ακαθάριστων εσόδων αντίστοιχα. Επίσης πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί ο κωδικός 005 με την αρμόδια Δ.Ο.Υ. υποβολής του φορολογούμενου.
Η υποβολή της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης γίνεται ως μέρους του εντύπου Ε3 του οποίου αποτελεί ένθετο.
Δεδομένου του ότι η κατάσταση αποδοθέντων και οφειλόμενων φόρων αφορά ουσιαστικά όλα τα νομικά πρόσωπα απαιτείται σε κάθε περίπτωση η υποβολή του εντύπου κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης με παράλληλη υποχρεωτική υποβολή ενός έστω μηδενικού όσον αφορά τα ποσά εσόδων και δαπανών, εντύπου Ε3, από όλα ανεξαιρέτως τα νομικά μη κερδοσκοπικά πρόσωπα.
Τα έντυπα Ε2 και Ε3 πρέπει να υποβληθούν οριστικά (όχι να αποθηκευθούν απλώς) πριν την συμπλήρωση των πεδίων του εντύπου Ν, γιατί ενημερώνουν με την υποβολή τους ορισμένα πεδία του εντύπου Ν.
Ο πίνακας Κ του Ε3 και ποιους αφορά
Γενικά υπάρχουν δύο είδη φορολογικών διαφορών σε μια φορολογική χρήση, οι οριστικές διαφορές και οι προσωρινές διαφορές. Οι οριστικές διαφορές αφορούν έσοδα που δεν φορολογούνται ή δαπάνες που δεν γίνονται δεκτές για την έκπτωση από το φορολογικό αποτέλεσμα). Οι οριστικές διαφορές ουσιαστικά αποτελούν αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου και αναλύονται όσον αφορά τις δαπάνες των βιβλίων στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης του Ε3. Τυχόν αφορολόγητα έσοδα ή αφορολόγητες εκπτώσεις από τα έσοδα αναλύονται στο έντυπο Ν.
Οι δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται σύμφωνα με τον ΚΦΕ ορίζονται στο άρθρο 23 του Ν.4172 και για κάθε περίπτωση του άρθρου 23, υπάρχει ένας κωδικός στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (π.χ. ο κωδικός 2002 για δαπάνη άνω των 500 ευρώ που εξοφλήθηκε με μετρητά). Επίσης στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης περιλαμβάνονται δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται γιατί αντιστοιχούν σε αφορολόγητα έσοδα (π.χ. στον κωδικό 2021, έξοδα που έγιναν για τον κοινωφελή σκοπό αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας). Η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης άρα αφορά το σύνολο των φορολογούμενων και συμπληρώνεται για δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και δεν θα αναγνωρισθούν ποτέ (οριστικές). Επίσης η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης του Ε3 συμπληρώνεται από όλους τους φορολογούμενους ασχέτως κατηγορίας βιβλίων ή τυχόν απαλλαγής τήρησης βιβλίων.
Αντίθετα ο πίνακας Κ του Ε3 αφορά διαφορές που οφείλονται σε εφαρμογή λογιστικών κανόνων και πρακτικών που επιτρέπει η εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και οι οποίοι διαφέρουν ως προς την φορολογική νομοθεσία.
Άρα μια ουσιώδης καταρχήν διαφορά με την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης είναι ότι ο πίνακας Κ δεν συμπληρώνεται αν δεν τηρούνται λογιστικά βιβλία, δηλαδή υπάρχει απαλλαγή τήρησης ή ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος σε τήρηση.
Ο πίνακας Κ λοιπόν δεν αφορά κατ αρχήν
- αγρότες του ειδικού καθεστώτος,
- μη επαγγελματίες αγρότες με πρόσκαιρα αγροτικά εισοδήματα
- νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικά που δεν τηρούν βιβλία και
- μικρές εταιρείες που έχουν λόγω ετήσιου κύκλους εργασιών απαλλαχθεί από την τήρηση απλογραφικών βιβλίων.
Οι διαφορές του πίνακα Κ θεωρούνται προσωρινές διότι σε βάθος χρόνου τα ποσά της λογιστικής βάσης θα ισοσκελισθούν με τα ποσά της φορολογικής βάσης. Για παράδειγμα αν κάνεις λογιστικές αποσβέσεις σίγουρα αυτές δεν συμπίπτουν με τις φορολογικές αποσβέσεις στην τρέχουσα χρονιά. Όμως τελικά το συνολικό ποσό των αποσβέσεων του παγίου μέχρι την πλήρη απόσβεση του είναι συγκεκριμένο. Άρα όταν αποσβεσθεί πλήρως το πάγιο οι φορολογικές και οι λογιστικές αποσβέσεις θα συμπέσουν σαν σύνολα, απλά θα έχουν άλλη χρονική κατανομή.
Τέτοιες περιπτώσεις διαφορών στις δαπάνες και στα έσοδα είναι συνήθως:
1) Αποσβέσεις που έγιναν με βάση τον εκτιμώμενο ωφέλιμο χρόνο ζωής του παγίου δηλαδή με άλλο μη φορολογικό συντελεστή απόσβεσης.
2) Απομειώσεις της αξίας παγίων ή αποθεμάτων με βάση την σχετική δυνατότητα που δίνουν τα ΕΛΠ
3) Εκτιμήσεις κάποιων στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού στην τρέχουσα εύλογη αξία τους οι οποίες με την αναπροσαρμογή της αξίας των στοιχείων αυτών δημιουργούν μη φορολογικά έσοδα ή έξοδα.
4) Προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα πέραν των προβλέψεων που αναγνωρίζει η φορολογική νομοθεσία
5) Διαφορές που προκύπτουν στα αποτελέσματα λόγω της εφαρμογής κανόνων αναβαλλόμενης φορολογίας
6) Αναγνώριση δεδουλευμένων εσόδων σε χρόνο άλλο χρόνο από αυτό που προβλέπεται στην φορολογία (π.χ. έσοδα μη τιμολογηθέντα με βάση την φορολογία στην τρέχουσα χρήση).
Γενικά μόνο οι πολύ μικρές οντότητες που δεν είναι ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ ή ΕΕ κατά μετοχές τηρούν απλογραφικά βιβλία. Όταν όμως τηρούνται απλογραφικά βιβλία από πολύ μικρές οντότητες (συμπλήρωση μόνο κατάστασης αποτελεσμάτων Β6) δεν υπάρχει σύμφωνα με το άρθρο 30 Ν.4308/2014 η δυνατότητα να γίνουν λογιστικές μη φορολογικές αποσβέσεις, ή απομείωση ή επιμέτρηση στην εύλογη αξία ή μη φορολογικές προβλέψεις ή να εφαρμοσθεί αναβαλλόμενη φορολογία.
Άρα οι περιπτώσεις που σε απλογραφικά βιβλία θα χρειασθεί να συμπληρωθεί ο πίνακας Κ είναι ελάχιστες. Για παράδειγμα θα μπορούσε μια εταιρεία με απλογραφικά βιβλία που έχει μια προθεσμιακή κατάθεση που λήγει το 2016 οπότε και θα εισπραχθούν οι τόκοι να περιλάβει στην φορολογική της δήλωση την αναλογία των τόκων του 2015 και να συμπληρώσει τους κωδικούς του πίνακα Κ
- Στον κωδικό 771 θα γραφτεί το ποσό τόκων που πραγματικά εισπράχθηκε το 2015 και το ποσό των τόκων που αναλογεί στο 2015 αλλά δεν εκτοκίστηκε στην χρήση
- Στον κωδικό 779 θα γράψει μόνο το ποσό τόκων που πραγματικά εισπράχθηκε το 2015
Εδώ πρέπει να σημειώσουμε ότι οι ατομικές επιχειρήσεις αν τυχόν έχουν προσωρινές διαφορές συμπληρώνουν τον πίνακα Κ μόνο για πληροφοριακούς λόγους. Το TAXISενημερώνει το Ε1 από τους κωδικούς 346 και 347 ή 348 του Ε3 και δεν λαμβάνει υπ όψιν του τον πίνακα Κ στην φορολογική δήλωση αντίθετα με τα νομικά πρόσωπα. Άρα στην σπάνια περίπτωση που ατομική επιχείρηση έχει προσωρινές διαφορές που αφορούν τον πίνακα Κ πρέπει να τις συμπεριλάβει στα λοιπά έσοδα (κωδ 273 ή 282 ή 644 ανά περίπτωση) και ταυτόχρονα πρέπει να συμπεριλάβει αντίστοιχο ποσό στα διάφορα έξοδα (κωδ 534 ή 535 ή 536) έτσι ώστε τελικά να προκύπτει το φορολογητέο μόνο αποτέλεσμα στους κωδικούς 346 & 347 ή 348.
Αν τηρούνται απλογραφικά βιβλία από νομικά πρόσωπα και υπάρχουν προσωρινές διαφορές (ετεροχρονισμού) στα έσοδα ή τα έξοδα τότε θα συμπληρωθούν οι κωδικοί 771,779 ή 772 και 780. Το ποσό της διαφοράς (κωδικοί 797 και 798) θα μεταφερθεί στο έντυπο Ν στους κωδικούς 118 και 119.
Αν τηρούνται διπλογραφικά βιβλία από νομικά πρόσωπα και υπάρχουν προσωρινές διαφορές στα αποτελέσματα του ισολογισμού οι οποίες πρέπει να ενημερώσουν τον πίνακα Κ παρόμοια θα ενημερωθούν οι παραπάνω κωδικοί εσόδων ή εξόδων. Παράλληλα όμως για πληροφοριακούς λόγους θα αναγραφεί το σύνολο από τα υπόλοιπα των λογαριασμών ισοζυγίου λογιστικής και φορολογικής βάσης των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού για τα οποία τα σύνολα των δύο βάσεων διαφέρουν (κωδικοί 765 έως και 778 πίνακα Κ).
